di Clemente Forte*
Sommario: 1. Introduzione; 2. La contabilità accrual è destinata a sostituire o ad affiancarsi a quella finanziaria?; 3. In sintesi, la differenza tra le due contabilità; 4. La posizione della Corte dei conti; 5. Preventivo e consuntivo in Costituzione: il concetto-base di flusso annuale; 6. Le esigenze costituzionali di chiarezza in fatto di conti pubblici; 7. L’esigenza di certezza delle cifre di bilancio; 8. L’interesse del Parlamento sul rendiconto dipende dalla relativa contabilità?; 9. L’accrual permette un miglior controllo della sostenibilità del debito pubblico?; 10. Il ruolo della legge nell’accrual rispetto alla Costituzione, come forma della decisione finanziariamente rilevante; 11. Accrual e copertura finanziaria delle leggi. Connessioni con il sistema di tesoreria pubblica. 12. Il parere della Corte dei conti tedesca sulla tendenza verso l’accrual; 13. L’accrual migliora la misurabilità dell’azione pubblica? 13. Introduzione dell’accrual ed ordinamento contabile in vigore; 14. Qualche domanda conclusiva.
- Introduzione
Come è noto anche ai non addetti ai lavori, è da qualche anno, ancor prima del PNRR, che sono partiti i lavori per dotare la nostra contabilità pubblica di una versione economico-patrimoniale (se così si può tradurre il termine accrual).
Si può far risalire, ancorché senza effetti chiari quanto ai contenuti, la fonte alla Direttiva 2011/85/UE del Consiglio dell’8 novembre 2011, relativa ai requisiti per i quadri di bilancio degli Stati membri, successivamente modificata con la normativa di cui al nuovo Patto di Stabilità e Crescita approvata nel 2024[1]. Il tema risulta altresì disciplinato a partire dal decreto-legge n. 95 del 2012[2], con cui si iniziava a prevedere nel settore pubblico la contabilità integrata, nonché dalla successiva legge di contabilità n. 196 del 2009, la quale, a seguito delle riforme al testo originario apportate nel biennio 2016-18, all’art 38-bis e sg. ha dettato i passaggi per l’elaborazione dei conti dello Stato utilizzando il sistema della contabilità economico-patrimoniale, pur se solo a fini conoscitivi. Dal 2020, con una decisione del Ragioniere Generale dello Stato[3], è partita un’iniziativa intesa a raccogliere proposte relative ai princìpi e agli standard di contabilità basati sul principio accrual, secondo gli indirizzi seguiti a livello internazionale ed europeo. Risultano poi definiti[4] un quadro concettuale di riferimento del sistema contabile basato sul principio accrual secondo le caratteristiche qualitative delle informazioni contabili definite in ambito Eurostat EPSAS Working Group, nonché uno standard di contabilità accrual sulla base degli esistenti IPSAS e degli elaborandi EPSAS ed un nuovo standard nelle materie rilevanti per l’ordinamento nazionale e non ancora disciplinate a livello europeo o internazionale.
Successivamente è intervenuta la nuova normativa PNRR, il cui punto 1.15 prevede milestone e target in materia di contabilità economica nel settore pubblico, con una serie di passaggi l’ultimo dei quali dovrebbe consistere nel varo, entro il 30 giugno 2026, di una normativa volta all’introduzione della riforma, dopo un’applicazione “pilota” in un numero di amministrazioni pubbliche che rappresenti almeno il 90 per cento della spesa pubblica primaria[5]. L’obiettivo comunque è quello di pervenire a decorrere dall’anno finanziario 2030 ad un nuovo sistema contabile accrual con valenza giuridica. Nel frattempo, in attesa del perfezionamento dell’iter di aggiornamento dell’ordinaria legge di contabilità alla nuova versione del Patto di stabilità e crescita entrato in vigore ad aprile 2024[6], si registra l’entrata in vigore del decreto-legge n. 107 del 26 giugno 2026, il cui Capo II[7] introduce tra l’altro una sperimentazione per le pubbliche amministrazioni nel senso della introduzione del rendiconto fissato con il sistema di cui alla contabilità economico-patrimoniale.
Innumerevoli sono stati naturalmente i convegni dedicati all’argomento[8], con larghissima presenza di aziendalisti totalmente favorevoli, ovviamente, all’introduzione di questa nuova contabilità nelle pubbliche amministrazioni del nostro Paese. Il che ha naturalmente lasciato aperto e totalmente inesplorato l’aspetto giuridico della vicenda, il tutto nel silenzio del mondo giuridico, che sembra disdegnare la materia dei sistemi contabili.
Si tenta qui qualche riflessione sugli aspetti anzitutto costituzionali dell’eventuale passaggio all’accrual nel nostro settore pubblico, con qualche considerazione circa la preferibilità o meno di questa contabilità rispetto a quella finanziaria[9].
2.La contabilità accrual è destinata a sostituire o ad affiancarsi a quella finanziaria?
Prima di entrare in medias res un primo problema è che non è chiaro se questo iter, volto a prevedere l’accrual per i bilanci pubblici (ivi compreso lo Stato), abbia carattere sostitutivo o di affiancamento alla tradizionale contabilità finanziaria. Non è chiaro, in altre parole, se si tratta di un passaggio dalla contabilità finanziaria a quella economico-patrimoniale, con soppressione della prima, ovvero se si tratta di affiancare le due contabilità, la prima ai fini dell’autorizzazione del Parlamento al Governo a riscuotere ed a incassare entrate nonché a spendere risorse (dandone poi conto) e la seconda ai fini di una diversa prospettazione delle contabilità pubbliche nonché della relativa comparabilità internazionale (e quindi con un valore giuridico da definire, non essendo ancora definita la materia), soprattutto per quanto concerne la rendicontazione.
Quello che si può ipotizzare per intanto è che si dovrebbe prevenire ad un bilancio d’esercizio comprendente lo stato patrimoniale, il conto economico, il rendiconto finanziario dei flussi di cassa, il prospetto delle variazioni del patrimonio netto ed infine il raffronto tra importi preventivi e consuntivi, oltre alla nota integrativa. Tra l’altro, va ricordato che, attualmente, nell’ambito della contabilità economica, esiste un altro sistema, che è quello di contabilità nazionale (SEC 2010), che fa parte concettualmente della famiglia dell’accrual, ma che non si identifica con essa (di cui dovrebbe rappresentare una variante che necessita, però, di un prospetto di riconciliazione), al momento senza effetti giuridici, se non per il patrimonio dello Stato, già redatto con questa forma di contabilità (sia pure in una versione antecedente, quella cd. SEC 95).
L’attuale (2026) quadro complessivo non sembra dunque scevro di dubbi, che riguardano peraltro quesiti essenziali, tra cui in primis la scelta della contabilità con valenza giuridica, essendo in gioco i bilanci pubblici in cui trovano espressione concetti di fondo di un assetto statuale moderno, come quello di sovranità (fiscale e non). Né è del tutto chiaro poi di quale contabilità si stia discorrendo, se di quella civilistica di stampo economico-patrimoniale, con tutte le interpretazioni ed applicazioni a livello internazionale ed interno, ovvero della contabilità nazionale di cui al richiamato sistema SEC 2010 oppure, ancora, di altre contabilità “terze”[10].
Come già rilevato, la quasi totalità di quanti si battono per l’introduzione nel pubblico della contabilità accrual proviene dal mondo aziendalistico. Flebili sono pertanto le sparute voci di chi richiede che davanti a “rivoluzioni” – ché di questo si tratterebbe in caso di sostituzione della pregressa contabilità finanziaria con quella nuova prospettazione di impronta economica – occorrerebbe anzitutto cautela, anche considerando il non marginale aspetto secondo cui le pubbliche amministrazioni adottano la contabilità finanziaria da almeno un secolo. Vale la pena di ricordare peraltro che in Paesi a democrazia consolidata il bilancio (almeno dello Stato) cambia molto di rado, generalmente in dipendenza di avvenimenti che comportano una variazione dell’assetto istituzionale: nel nostro Paese si modificano invece gli assetti di contabilità pubblica con una frequenza di qualche decennio (più o meno), senza avvedersi delle conseguenze che ne derivano sugli assetti istituzionali, a conferma di una accentuata carenza circa la capacità di valutare i profili giuridico-contabili.
Continua per esempio a non essere chiaro – con tutta evidenza – che (almeno) il bilancio dello Stato dovrebbe rappresentare il documento che sintetizza le decisioni politiche di natura finanziaria e che ogni variazione, spesso anche di dettaglio, dell’assetto contabile implica una modifica dell’equilibrio (almeno) tra esecutivo e legislativo. Il che dovrebbe confermare la necessità di una certa cautela nell’assumere iniziative di modifica di portata epocale.
3. In sintesi, la differenza di principio tra le due contabilità
Non può sembrare superfluo, per chiarezza, delineare sinteticamente ed in via preliminare i contenuti della contrapposizione tra la tradizionale contabilità di natura finanziaria (partita semplice) e quella cd. economico-patrimoniale (partita doppia), cd. accrual.
La contabilità finanziaria è indissolubilmente legata al preventivo (rectius, ad una impostazione previsionale), mentre quella economica si impernia sulla fase della rendicontazione, laddove lo spartiacque è costituito da un diverso oggetto di rilevazione: nell’un caso si tratta del flusso periodico di entrate e di spese, mentre, nell’altro caso, rilevano i fenomeni contabili che incidono sul patrimonio netto in termini di ricavi, proventi, costi, oneri, nonché attività e passività, in un determinato arco temporale. La prima contabilità (quella finanziaria) si basa sulla competenza giuridica e sulla cassa, mentre la seconda (quella economico-patrimoniale) sul momento accrual, ossia sul momento della maturazione in riferimento alle operazioni di gestione.
La prima (contabilità finanziaria) si sostanzia dunque in un bilancio di previsione (omogeneo, ovviamente, con il rendiconto) di carattere autorizzatorio nei confronti di chi poi è incaricato di gestire e rendicontare (il Governo), mentre la seconda (contabilità economica) si basa sul bilancio d’esercizio, nei termini prima sintetizzati. Il tutto con scarsa comparabilità internazionale per la prima (molte essendone le varianti, dalla competenza e cassa insieme alla sola cassa ed altro) ed il contrario per la seconda, perché si tratta della contabilità delle aziende già da tempo in vigore, che si intende adottare, appunto, per il settore pubblico. In sintesi, la contabilità finanziaria si basa sul momento della transazione finanziaria (accertamento ed impegno per la competenza ed incasso e pagamento per la cassa, per ogni singolo esercizio), mentre la contabilità economico-patrimoniale si fonda sulla venuta a maturazione (ovvero tenendo conto della relativa nascita, evoluzione e soppressione oppure ancora di valutazioni ad hoc del gestore) della transazione, a prescindere dal momento della relativa regolazione finanziaria[11]. Per il sistema contabile economico-patrimoniale, in altre parole, gli effetti delle operazioni e degli altri eventi sono rilevati indipendentemente dal momento finanziario e sono imputati all’esercizio in base al principio della competenza economica (maturazione del titolo); inoltre, le rilevazioni contabili nell’ambito del sistema economico-patrimoniale si svolgono secondo il metodo di registrazione della partita doppia (con la rilevazione del dare ed avere), mentre nella contabilità finanziaria con la partita semplice (senza tale rilevazione).
Il principio della competenza economica si basa dunque su due criteri: 1) il risultato economico d’esercizio deve tenere in considerazione gli effetti economici dei processi produttivi che nello stesso esercizio trovano la loro conclusione (vale a dire il completamento), mentre gli effetti dei processi produttivi in corso alla data di chiusura dell’esercizio devono essere imputati all’esercizio in chiusura solo per la parte che è ad esso riferibile, con rinvio della restante parte all’esercizio in cui si perfezionerà il loro effetto economico; 2) il risultato d’esercizio consiste nella variazione del patrimonio di funzionamento fra fine ed inizio esercizio, generata dai flussi di ricavi e di costi di competenza economica dell’esercizio medesimo.
La contabilità accrual richiede dunque una rappresentazione integrale delle risorse «controllate» dall’Amministrazione destinabili alla produzione/erogazione di servizi in vista di future entrate monetarie; una rappresentazione integrale delle passività, anche per futuri esborsi di risorse (debiti di funzionamento, debiti di finanziamento, fondi, obbligazione di fare o a rendere prestazioni); una valutazione dell’equilibrio finanziario completa, più tempestiva e orientata al futuro (solvibilità e liquidità); una conoscenza delle attività patrimoniali come presupposto per la loro gestione economica (schede inventariali da monitorare costantemente); un maggiore controllo dei rischi (soprattutto finanziari, in quanto vi sono possibilità di reazione più consapevoli); una conoscenza del costo totale dei servizi e quindi di eventuali quote di prezzo sociale; una valutazione più informata della capacità di reintegrare le risorse consumate nella produzione/erogazione dei servizi attraverso i ricavi/proventi (equilibrio economico); infine, un patrimonio netto i cui indicatori di sintesi consistono nell’attivo dedotto del passivo e negli impieghi dedotte le fonti non proprie.
Una delle differenze più evidenti emerge quando è diverso il periodo in cui si paga o si incassa (per la cassa) denaro rispetto a quello in cui si rilevano costi e ricavi. Nell’accrual i ricavi vengono rilevati quando l’afflusso atteso di benefici può essere attendibilmente valutato, così come le spese vengono rilevate quando il consumo dei benefici può essere attendibilmente misurato. Il punto di fondo è dunque che la regolazione finanziaria (incassi e pagamenti per cassa) può avvenire in tempi diversi rispetto all’evoluzione della vita dell’operazione ed alla rilevazione di costi e ricavi, per cui si determina il problema della differenza di esercizio su cui imputare i fatti contabilmente rilevanti, nell’alternativa tra il momento dell’effettività (cassa) e quello della valutazione delle utilità economiche cedute e/o acquisite, anche se non direttamente concretizzate attraverso movimenti finanziari.
Emergono dunque con tutta evidenza la profonda differenza d’approccio tra le due contabilità nonché la forte componente valutativa della contabilità economica. Ciò rappresenta un elemento da considerare con la massima attenzione se si tratta impiantare questo sistema nei bilanci pubblici proposti e gestiti sì da governi, ma da approvare ex ante ed ex post da parte di assemblee rappresentative, caratterizzate per di più dalla contrapposizione politica tra maggioranze ed opposizioni: l’approvazione da parte di un Parlamento sembra ben costituire infatti un elemento che sembra del tutto disconosciuto dalla scienza aziendalistica, come è ovvio che sia per i bilanci aziendali, laddove gli azionisti sono naturalmente altro rispetto ai rappresentanti della collettività.
4. La posizione della Corte dei conti
Già da questa breve descrizione si può cogliere il quesito di fondo: si può applicare, con effetti giuridici vincolanti e ad enti pubblici (segnatamente, Stato e Regioni anzitutto) una contabilità aziendale, sia pure con tutti gli adattamenti del caso? Laddove la premessa è di tutta evidenza: le finalità perseguite dagli enti pubblici sono le stesse di quelle delle aziende private, sia pure con tutti gli adattamenti più opportuni? Non a caso sui manuali si trova ancora l’antica, ma sempre valida distinzione tra aziende di produzione, quelle private cioè, ed aziende di erogazione, ossia quelle pubbliche: il discrimine è, infatti, l’utile netto, il profitto, scopo ultimo di qualsivoglia azienda, il che non può valere per un ente pubblico che prelevi obbligatoriamente risorse dalla collettività per restituire servizi. Si tratta peraltro di constatazioni talmente elementari da non essere naturalmente affatto ignorate dagli aziendalisti, i quali anzi ne traggono stimolo per ampliare la prospettiva e le potenzialità dell’accrual all’insegna dell’accrescimento delle informazioni fornite, poco considerando però il fatto che ciò che serve all’azionista è diverso da ciò che serve al cittadino elettore.
Nella letteratura riferita alla contabilità economico-patrimoniale emerge la centralità dell’obiettivo di incrementare l’efficacia sociale, ossia la qualità del valore pubblico totale, in vista del miglioramento del cd. “reddito operativo normalizzato” all’insegna della valorizzazione del patrimonio pubblico: di qui la centralità di un corretto ammortamento, che dovrebbe indicare la quantità delle risorse consumate tenuto conto del risultato. Al che si pone subito l’interrogativo se questa debba essere la mission di un comune ovvero, molto più semplicemente, quella di erogare servizi in base alle risorse annualmente disponibili.
Come si vede, c’è qualcosa di profondamente distonico tra i due sistemi di scritture. Si tratta di un principio – quello dell’adozione dell’accrual nella P.A. – che nasce peraltro da una decisione autonoma del nostro Governo all’atto della predisposizione del PNRR ed avallata supinamente dal Parlamento all’atto della relativa approvazione. Un Parlamento cioè che, a fronte di una possibile svolta – tale da superare d’amblais una tradizione durata un secolo – non ha sentito l’esigenza di un dibattito.
Prima di qualche considerazione sugli aspetti costituzionali della riforma, che costituisce l’oggetto del presente scritto, va ricordato subito a tal riguardo che, pur nel disinteresse generale, l’organo di controllo esterno, ossia la Corte dei conti, ha affrontato il problema nell’ambito di un’audizione parlamentare di commento al nuovo Patto di Stabilità e Crescita, tenutasi in data 7 maggio 2024[12].
La Corte ha sostanzialmente fatto presente, con tutta l’autorevolezza che deriva ad essa dal suo monopolio in quanto costituzionalmente giudice nelle materie della contabilità pubblica, che il sistema più aderente alla ratio dell’impianto costituzionale per il settore pubblico (Stato in primis) è costituito dalla contabilità finanziaria, per il solo fatto che la decisione di bilancio rappresenta la scelta discrezionale e politica tout court dei rappresentanti in nome dei rappresentati circa l’entità e la composizione della sottrazione di risorse finanziarie alla collettività in vista del raggiungimento degli obiettivi di spesa egualmente politici e discrezionali individuati e fissati pubblicamente con la periodica legge di bilancio,obiettivi da raggiungere utilizzando appunto quelle risorse coattivamente prelevate.
A proposito delle risorse finanziarie intermediate dall’operatore pubblico si tratta dunque semplicemente di un flusso periodico in entrata ed in uscita, da prelevare con potestà irresistibile da parte dell’ente impositore e da restituire sotto forma di servizi. Tutto il prelievo copre tutta la spesa: di qui storicamente il fatto che il diritto del bilancio nasce con il controllo del prelievo, più che con quella della spesa, il cui presupposto è appunto il prelievo[13].
5. Preventivo e consuntivo in Costituzione: il concetto-base del flusso annuale.
Il primo quesito, per i profili costituzionali, riguarda dunque quale tipo di sistema previsionale e di consuntivazione è possibile ritrovare nella nostra Carta. Alla base della descritta posizione in argomento della Corte dei conti, che si basa proprio e primariamente su un profilo di diritto costituzionale, va ricordato nella nostra Legge fondamentale è inserita la logica dell’annualità, di cui all’art. 81, quarto comma, Cost. (nella versione successiva alla novella del 2012), secondo cui ogni anno il Governo presenta il bilancio ed il rendiconto. Ciò rinvia, anche sul piano della ricostruzione storica, ad un flusso per ciascun esercizio che fotografa entrate e spese periodiche, nel doppio profilo ex ante ed ex post.
Né sembrano sussistere in Costituzione rinvii al patrimonio dello Stato, come dimostra il fatto, peraltro, che solo dagli anni ’90 la legge di approvazione del rendiconto ha iniziato a contenere anche una norma riguardante il conto del patrimonio e probabilmente per un malinteso: sarebbe bastato infatti leggere i classici della contabilità pubblica[14] per comprendere che l’approvazione annuale della consistenza del patrimonio significa ad esempio sottoporre ad approvazione periodica il patrimonio immobiliare dello Stato (spiagge, montagne etc.), uno stock, dunque, con variazioni annuali minime. Approvare infatti ogni anno il patrimonio (il cd. consolidato) suona palesemente come poco ragionevole ed infatti storicamente non è stato mai fatto.
Certo, sull’assenza di richiami in Costituzione per il patrimonio pubblico (con esclusione, comunque, di quello dello Stato) si potrebbe obiettare che l’ultimo comma dell’art. 119 Cost. al primo periodo, prevede esplicitamente che “i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno un proprio patrimonio, attribuito secondo i princìpi generali determinati dalla legge dello Stato”. Il punto non appare però decisivo, perché sembra evidente che la novella costituzionale del 2001[15], sotto questo riguardo, tra l’altro confermativa di un principio già in essere nella versione del 1948, sia pure limitatamente alle Regioni[16], è frutto di una decisione ispirata complessivamente a rimarcare l’autonomia finanziaria degli enti pubblici diversi dallo Stato. Appare ragionevole sostenere, pertanto, che l’intento dell’indicazione nel senso della titolarità di un patrimonio ha poco a che vedere con l’introduzione di una contabilità economico-patrimoniale, sembrando le due finalità abbastanza diverse. Anzi, ragionando a contrariis, ben si sarebbe potuto sostenere che il fatto che sinora la contabilità degli enti territoriali sia stata ispirata ai principi di quella cd. finanziaria (competenza e cassa), in base al dlgs n. 118 del 2011, sarebbe dovuto risuonare come illegittimo se fosse stata cogente la conseguenza per cui la previsione di un patrimonio autonomo implica necessariamente una contabilità patrimoniale[17].
Altro profilo rilevante ai fini della presente riflessione è quella relativa alla copertura finanziaria delle leggi (art. 81, terzo comma, Cost.), la cui sintesi è che con nuove iniziative legislative onerose non si può peggiorare il bilancio in essere (v. più diffusamente su questo il successivo cap. 11). Anche in questo caso la logica di un flusso finanziario distinto per anno, nel senso che la copertura serve per non peggiorare il quadro tra entrate e spese come fissato dalla legge di bilancio in vigore, sembra essere preminente. I due elementi, dunque, dell’annualità del ciclo complessivo di bilancio (ivi compreso dunque il rendiconto, che lo conclude) e della previsione dell’obbligo di copertura (speculare ed anzi che presuppone il bilancio a legislazione vigente[18]) depongono a favore della tesi per cui lo spirito che animò il Costituente abbia fatto perno sul concetto di contabilità finanziaria di flusso, che era quella peraltro adottata sin dagli anni ’20 del secolo scorso nel nostro sistema[19]. Per cui una sostituzione o un inglobamento della contabilità di flusso all’interno di una contabilità di stock potrebbe porre profili di coerenza formale e sostanziale con la Carta, da valutare dunque con estrema attenzione.
Né può militare in senso contrario il fatto che i primi due commi di detto articolo, come esito della novella costituzionale del 2012, si riferiscono alla contabilità nazionale (che peraltro non è la contabilità accrual, come rilevato): si tratta infatti di norme che continuano a basarsi su una logica di flusso periodico in termini di saldi di bilancio (e di tetti di spesa quale unica variabile di controllo, a seguito della citata novella del 2024 del Patto di stabilità e crescita), che a loro volta inducono a variazioni di debito, quali obiettivi annuali e pluriennali. Ciò vale anche per il correlato art. 97, primo comma, Cost., che, sempre avuto riferimento all’ordinamento europeo, continua ad esprimere una logica di flusso nel suo riferimento all’equilibrio del bilancio e cristallizza una logica di debito in termini di sostenibilità, che costituisce concetto altro rispetto alla sola preminenza dello stock in termini di contabilità da adottare e che sposta l’analisi su complesse valutazioni di carattere macroeconomico.
In estrema sintesi e solo per fornire un’idea alquanto rozza, se lo Stato decide in ogni periodo di finanziare la spesa in eccesso rispetto alle entrate esclusivamente mediante indebitamento, ossia mediante emissione e vendita di titoli del debito pubblico ai privati, può sorgere alla lunga un problema di sostenibilità del debito pubblico: mano a mano che il debito si accumula, infatti, crescerà la spesa per interessi sul debito e questo comporterà che, in ogni periodo, lo Stato dovrà emettere in misura crescente nuovo debito a tassi crescenti al fine di disporre delle risorse necessarie per finanziare il disavanzo, ivi compresi i crescenti interessi sul debito accumulato. Il tutto con effetti di spiazzamento dell’economia privata dati i tassi crescenti e di diffusione sugli altri paesi del rischio così generato ed autoalimentato. Dietro le citate logiche costituzionali, come è facile notare, non sembra dunque ragionevolmente sussisterne una di difesa e di accrescimento del patrimonio aziendale, verso cui è preordinata invece la contabilità accrual, potendo tranquillamente essere gestito – il tutto – con la tradizionale contabilità finanziaria, proprio per il principio dell’effettività del fatto rilevante.
Si può dunque sostenere che ai primi due commi (obiettivi di finanza pubblica), al terzo comma (copertura finanziaria) ed al quarto comma (annualità nell’approvazione dei bilanci di previsione e rendicontazione) dell’art. 81 Cost. è sottesa una logica di flusso annuale e che da nessuna prospettiva è riscontrabile un filo logico avvicinabile al concetto di stock patrimoniale. Lo stesso per i due vincoli di cui all’art. 97, primo comma, Cost., in riferimento di equilibrio di bilancio e sostenibilità del debito pubblico. E’ quanto ha sostenuto, dopo tutto, la Corte dei Conti.
Quali sono dunque i limiti entro cui è costituzionalmente possibile trasformare ovvero affiancare oppure ancora inglobare la contabilità finanziaria di flusso in una diversa contabilità, quella economica, basata sulla variazione del patrimonio? In altre parole, in quali limiti è consentito costituzionalmente trasformare il bilancio dello Stato in un bilancio d’esercizio all’interno delle corrispondenti variazioni patrimoniali, in un quadro peraltro in cui il bilancio è stato riconosciuto costituzionalmente quale bene pubblico da approvare periodicamente da parte del Parlamento[20]? E’ consentito legittimamente, in altre parole, rendere l’informazione e la decisione circa il periodico prelievo-utilizzo annuale di risorse della collettività, dal punto di vista della democrazia vivente di cui è espressione il principio costituzionale di sovranità popolare (art, 1, comma secondo, Cost.), parte di un bilancio più ampio in cui la variazione, la solidità e la consistenza del patrimonio diventi il focus principale?
Oltretutto, se si correla l’accrual alla buona amministrazione di cui all’art. 97, secondo comma, Cost., ci può chiedere se, in questi primi 80 anni di vigenza di quest’ultima norma, la mancata adozione della contabilità accrual nella P.A. non sia stata tra le cause degli scarsi risultati in termini di buona amministrazione conseguiti dalla P.A. medesima.
Di seguito si vedranno più in dettaglio singoli aspetti riferiti a distinti profili di costituzionalità.
6.Le esigenze costituzionali di chiarezza in fatto di conti pubblici
Tra i tanti, un profilo di tono costituzionale riguarda il rilievo diffusamente sostenuto dalla scienza aziendalistica secondo cui, mentre la contabilità finanziaria, nella sua semplicità e certezza di cifre, conferirebbe chiarezza al Parlamento in ordine sia agli intenti in fase previsionale che all’operato in fase di consuntivo in ordine all’adempimento del mandato conferito in sede preventiva, non per questo però una prospettazione in termini di contabilità patrimoniale risponderebbe parimenti, anzi maggiormente, ad esigenze di democraticità e di trasparenza. In tal modo si permetterebbe a tutti i cittadini di comprendere l’uso che si sta facendo delle pubbliche risorse e non solo alle assemblee parlamentari, regionali e quant’altro.
Qui si è davanti ad un altro punto-chiave su cui parimenti sembra opportuno fare un po’ di chiarezza. Il sistema rappresentativo è quello scelto dal nostro Costituente nel 1948, per cui sembrerebbe difficile sostenere quest’alternatività tra rappresentanze elette, da un lato, e cittadinanza, dall’altro, essendo la cd. “democrazia diretta” costituzionalmente limitata a determinate fattispecie (referendum, iniziativa legislativa, petizioni etc.), all’interno di una scelta di fondo dei nostri Costituenti comunque ispirata ad un favor nei confronti di un regime rappresentativo. Per cui, nel ragionamento diffusamente addotto dagli aziendalisti, non si distinguono a sufficienza le esigenze, davanti agli shareholders (gli azionisti in altre parole, detentori di quote di capitale che sono di loro proprietà), in termini di chiarezza e di solidità avuto riguardo al patrimonio aziendale, e gli interessi della collettività come corpo elettorale davanti ad una certa struttura di prelievo-utilizzo di risorse provenienti dalla collettività medesima e ad essa restituite sotto forma di servizi.
Appare ancora una volta abbastanza evidente che i piani su cui si collocano i due interessi risultano alquanto diversi. Ed è proprio in base anche a questo presupposto che è stato pertanto agevole pervenire, ad opera della giurisprudenza costituzionale, a qualificare, come prima accennato, il bilancio dello Stato come un “bene pubblico”, per ovvie ragioni che non richiedono qui ulteriori specificazioni.
7. L’esigenza di certezza delle cifre di bilancio
Argomento collaterale a quello della chiarezza dei conti, sempre per profili costituzionali ed istituzionali, può essere quello di cui al valore della stabilità delle cifre, per le medesime ragioni (bilancio dello Sato come un bene pubblico e come atto in cui si confrontano prelievo e utilizzo di risorse della collettività). A tal riguardo, come è largamente ammesso anche in ambito aziendalistico, vale la pena di sottolineare il fatto che, come è noto, la contabilità accrual incorpora valutazioni (soprattutto prospettiche) a proposito delle stime di cui al rendiconto. Ebbene, ciò è esattamente ciò che contrasta con le esigenze di certezza tipica del rendiconto “politico” come espressione di una data gestione delle risorse messe a disposizione in sede preventiva, esigenze pienamente soddisfate con la contabilità finanziaria perché con essa ci si limita a prendere atto, in sede consultiva, dell’accertato e del riscosso per le entrate (melius del versato, con la futura riforma di cui al cd. accertamento qualificato) e dell’impegnato e del pagato per le spese, senza incertezze sulle relative dimensioni.
Il che porta ad un altro quesito, ossia se la non oggettività delle cifre di un rendiconto accrual eventualmente con valore giuridico, in quanto anche frutto di valutazioni prospettiche, sia da ritenere coerente con i princìpi cui si ispira la contabilità pubblica in riferimento soprattutto ai requisiti della verificabilità, attendibilità, correttezza, neutralità ed imparzialità, che – va ricordato – fanno parte del sistema di princìpi-chiave che presiede alla finanza pubblica in un contesto democratico, se la decisione sul bilancio è essa stessa a rappresentare una decisione della collettività.
E’ fuor di dubbio al riguardo che, se il Governo presenta al Parlamento un disegno di legge di approvazione del rendiconto generale dello Stato (a parte l’ipotesi di una sua formulazione con una contabilità diversa dalla legge del bilancio di previsione) che riporta cifre frutto di valutazioni discrezionali e prospettiche, accresce a dismisura la difficoltà da parte delle Camere, nel gioco sempre acceso tra maggioranza ed opposizione, nel senso di procedere nell’esame di un quadro finanziario incerto (almeno con la contabilità finanziaria le cifre sono frutto di una constatazione e sono dunque certe, come la stessa aziendalistica ha sempre ammesso). Sembra abbastanza e del tutto ovvio supporre a questo punto che il dibattito parlamentare rischierebbe vieppiù di accendersi con l’aggravante che si potrebbero persino prospettare importi differenziati, se essi sono frutto di valutazioni discrezionali (anche) prospettiche e non di mere prese d’atto di quanto accaduto in sede gestionale. La certezza delle cifre, come è noto, è garantita solo dalla contabilità finanziaria e questo di per sé costituisce un bene insito nella nostra Carta.
Oltretutto, va notato che il Parlamento difficilmente potrebbe disporre delle competenze tecniche necessarie per ricostruire le varie poste. Tutto ciò rischierebbe di ripercuotersi peraltro sulle modalità stesse con cui la Corte dei conti procede alla parifica nell’ambito delle proprie funzioni ausiliarie nei confronti delle Camere (art. 100, secondo comma, Cost.). Con l’accrual l‘aggravio consisterebbe dunque nel fatto che il Parlamento si potrebbe trovare davanti ad un progetto di rendiconto non oggettivo (e quindi non certo), in quanto intriso di valutazioni, anche prospettiche, cui se ne potrebbero dunque opporre altre frutto di valutazioni diverse, dandosi così luogo ad una faticosa opera di ricostruzione delle poste quale oggettivamente né il Parlamento né la Corte dei conti sarebbero in grado di realizzare in tempi brevi.
Un tale scenario, tra l’altro, assolutamente non improbabile per i motivi esplicitati, che rischierebbe di non essere percorribile però proprio per la riserva di iniziativa a favore del Governo di cui al citato art. 81, quarto comma, Cost., la quale a sua volta trae origine dall’assunto, tipico della contabilità finanziaria, dell’oggettività e della certezza delle cifre in quanto mero frutto di constatazione dell’accaduto, al di fuori di un contesto, dunque, di valutazioni discrezionali (prospettiche o meno che siano).
8.L’interesse del Parlamento sul rendiconto dipende dalla relativa contabilità?
Sia osservato poi incidentalmente che non sembra cogliere nel segno neanche l’argomento, diffusamente serpeggiante nella pubblicistica di stampo aziendalistico, secondo cui il rendiconto finanziario di cui all’art. 81, quarto comma, Cost. apparirebbe come un documento poco interessante e che soprattutto non permetterebbe di individuare il debito pubblico, in particolar modo di nuova formazione, per i limiti della contabilità finanziaria, che sarebbe da superare quindi anche per questa ragione.
Si osserva al riguardo che lo scarso interesse del Parlamento per la legge sul rendiconto è frutto di una non esaltante cultura della previsione, proprio in quanto in Parlamento si codecide in tale fase – con il sistema degli emendamenti presentati al disegno di legge governativo – l’impostazione della “manovra”, il che è escluso per il rendiconto, che, almeno nella contabilità finanziaria, si limita a dar conto di quanto è avvenuto nell’esercizio pregresso[21]. L’oggettivo, scarso interesse mostrato dal sistema parlamentare nei confronti del rendiconto non va collegato dunque al fatto che il documento-rendiconto risulta espresso in termini di contabilità finanziaria, in coerenza peraltro con il preventivo, ma da un tipo di cultura quale da tempo trova cittadinanza nel nostro Paese (e non solo) e che risulta dettato quasi esclusivamente dalla particolare rilevanza del momento della previsione in quanto fase in cui le assemblee elettive partecipano alla decisione.
Quanto poi al fatto che con la contabilità finanziaria non sarebbe possibile appurare l’entità del debito, si tratta di un argomento che suscita imbarazzo: basta scorrere l’annuale conto del patrimonio, almeno per lo Stato, per cogliervi i dati relativi all’esposizione debitoria complessiva nonché alla variazione intervenuta nell’ultimo esercizio rispetto allo stock pregresso, come prescrive peraltro l’art. 36 della legge di contabilità 196[22]. Ciò introduce alla discussione del favor o meno di una contabilità accrual ai fini della politica di risanamento del debito.
9.L’accrual permette un miglior controllo della sostenibilità del debito pubblico?
In merito, dunque, al fatto legato alla presunta impossibilità, attraverso il rendiconto finanziario, di cogliere l’evoluzione del debito, rendendo quindi più difficoltose, a parità di condizioni, le politiche da perseguire a tal riguardo, si tratta di un tema che richiede una serie di approfondimenti.
Anzitutto, va confermato che con la legge sul rendiconto vengono approvati tanto i saldi finanziari di bilancio quanto il conto del patrimonio, che include infatti non solo l’effetto della gestione del bilancio su tale conto, ma anche quelle passività comprensive delle varie forme di debito pubblico quali si sono incrementate ovvero diminuite nel corso dell’esercizio trascorso di riferimento, come disposto dall’art. 36 della legge di contabilità, già richiamato. Questo sotto il profilo della trasparenza a proposito del debito pubblico.
Quanto poi al fatto che solo con la contabilità accrual sarebbe possibile cogliere l’evoluzione di detto debito, il che dunque consentirebbe una coerente attuazione dell’art. 97, primo comma, Cost. (per la parte di cui alla sostenibilità del debito come previsto in sede unionale), va rilevato che la qualità dell’esposizione del debito rappresenta solo una condizione necessaria (una delle tante, peraltro), ma certo non sufficiente di per sé ai fini di una politica di risanamento finanziario: il tutto a prescindere dunque da quale contabilità si adotti.
Appare peraltro abbastanza improprio interpretare il riferimento al concetto di sostenibilità del debito di cui all’evocato art. 97, primo comma, Cost., come tale da inerire, se non persino coincidere, con la logica dell’azienda e dei suoi bilanci (e stati patrimoniali, ovviamente): lo attestano una sterminata letteratura di politica economica e tutto il dibattito che ha preceduto il varo sin dal lontano 2011-12 sul pacchetto di misure che si sono da ultime tradotte nel Patto di Stabilità e Crescita (e successive evoluzioni). Il tutto basato – come è noto – sul focus del raggiungimento di alcuni parametri non solo di economia reale (“squilibri macroeconomici”), ma al loro interno anche di finanza pubblica, tra i quali primeggia la sostenibilità del debito pubblico, con tutta evidenza riferita ai sistemi economici nel loro complesso (rapporto debito pubblico/pil). Ciò a meno di non concepire lo Stato come un’azienda privata, come neanche le correnti più ortodosse della teoria economica liberista hanno azzardato mai di proporre seriamente: si veda ad es. una delle massime espressioni di tali movimenti di idee, ossia la Public Choice[23].
Valga infine richiamare il fatto che già ora il patrimonio è espresso non con la contabilità finanziaria, ma con quella nazionale, come già riportato. Per cui l’argomento secondo cui con la contabilità economico-patrimoniale sarebbe più agevole cogliere gli obiettivi europei non sembra poggiare su basi convincenti.
10. Il ruolo della legge nell’accrual rispetto alla Costituzione come forma della decisione finanziariamente rilevante
Ma c’è un ulteriore punto da mettere in evidenza, sempre per i profili giuridico-costituzionali, e che sembra rappresentare un peso rilevante e strategico, anche per altri profili costituzionali. Si tratta dell’equilibrio dei poteri nel nostro assetto complessivo ed in particolare della rilevanza del ruolo della legge nel nostro sistema costituzionale.
Quanto, dunque, alla rilevanza dello strumento legislativo, che dà luogo al titolo giuridico sottostante agli stanziamenti di bilancio, la Costituzione è chiara all’art. 81, terzo comma, nel senso di accollare sulla legge l’onere di produrre conseguenze sul bilancio in termini di oneri afferenti a prestazioni a carico dell’operatore-Stato. Questo, con grande semplicità, è un altro pilastro del nostro assetto costituzionale in materia di finanza pubblica, visto sotto il profilo dei rapporti tra Governo e Parlamento, con la grande implicazione per cui lo stanziamento di bilancio segue il titolo giuridico di cui alla disposizione legislativa interessata. Anzi, si può dire a ragione che si tratta, sul piano costituzional-istituzionale, del perno su cui poggia l’architettura finanziaria della nostra Carta.
Vale la pena di chiedersi a questo punto se e come si incastri nella contabilità accrual questo asse così importante, dal momento che, come si evince a chiare lettere dal principio della competenza economica, in bilancio “sono imputati gli effetti delle operazioni e degli altri eventi della gestione che, nel corso dell’esercizio, ogni Amministrazione centrale dello Stato svolge e che permette di evidenziare le utilità economiche cedute e/o acquisite, anche se non direttamente concretizzate attraverso movimenti finanziari”[24]. Il dubbio nasce dal fatto che si potrebbe riproporre una discrasia, da un lato, tra i tempi di attuazione e le quantificazioni finanziarie così come previsti dalla legge e, dall’altro, i criteri di imputazione in bilancio in base ai princìpi accrual.
Già, infatti, l’introduzione nell’ordinamento dell’istituto della cd. competenza ad esigibilità (cd. IPE), di cui all’art. 34 della legge di contabilità n. 196, continua a dare adito a forti perplessità dal punto di vista costituzionale (in un generale contesto di acquiescenza su questi temi[25]). Nel momento in cui, infatti, in un contesto di contabilità finanziaria, si autonomizza la cassa rispetto alla competenza, che anzi assume funzione ancillare rispetto alla prima (ossia il contrario di ciò che imporrebbe la signoria costituzionale della legge), si viene così a recidere il necessario automatismo tra titolo giuridico fissato nella fonte primaria (legge, contratto, sentenza etc.) e relativa ricaduta sugli stanziamenti di bilancio. In teoria, infatti, si potrebbe subordinare l’effetto giuridico di una fonte primaria ad esigenze di cassa appositamente quantificate ad un livello più basso (nel senso della quantità delle risorse), sia pur per esigenze di tenuta del quadro complessivo della spesa, alla luce del nuovo Patto di Stabilità e Crescita, in particolare[26].
Peraltro, va còlta qui incidentalmente l’occasione per dissentire dalle tesi secondo cui tale tipo di competenza potenziata significherebbe di fatto l’accrual[27], perché la competenza potenziata è solo un sistema in cui il momento di cassa prevale sulla competenza amministrativa collegata al titolo giuridico a monte (legge), nell’ambito della tradizionale contabilità finanziaria. In sostanza, l’emersione in bilancio in quanto esigibile di un impegno viene rimessa non più al titolo giuridico sottostante ed alle sue previsioni, ma al cronoprogramma gestito in via amministrativa nell’ambito di un complessivo stanziamento di cassa. Tutto ciò senza che sussistano informazioni, come è noto, sulla quota di tale stanziamento afferente al singolo titolo giuridico[28] e pur prevedendo, la normativa di cui al citato art. 34 della legge di contabilità, il rispetto della legislazione vigente. Tutte problematiche, invero, che non sembrano avere affinità con la contabilità economica e la relativa logica di fondo.
Tornando alla signoria dello strumento costituito dalla norma primaria nel nostro ordinamento, per fare un esempio circa la (scarsa) coerenza tra legge ed accrual è noto che tra le passività correnti vanno inserite quelle che, alla data di chiusura dell’esercizio, che soddisfano uno dei seguenti requisiti: a) ci si attende sarà regolata durante il normale ciclo operativo dell’amministrazione; b) è detenuta primariamente allo scopo di essere negoziata; c) deve essere regolata entro 12 mesi dalla data di chiusura del bilancio di esercizio; d) l’amministrazione non ha un diritto incondizionato a differirne il regolamento per almeno dodici mesi dalla data di chiusura del bilancio di esercizio. Ebbene, ci si chiede quale sia lo spazio di valutazione circa ciò che ci si attende se c’è una legge in vigore che richiede certe prestazioni (per lo più di carattere obbligatorio) per un determinato anno. Si staglia così un altro profilo di scarsa coerenza sistematica tra primazia costituzionale della legge da un lato e modalità decisionali a proposito della costruzione di un bilancio improntato all’accrual, dall’altro lato.
Peraltro, ampliando il discorso, va ricordato ancora una volta che l’accrual si basa sul patrimonio netto, definito come differenza tra il totale delle attività e il totale delle passività e costituito dai mezzi propri, come prima ricordato. Esso si articola in: fondo di dotazione, riserve disponibili e indisponibili, risultati economici degli esercizi precedenti e risultato economico dell’esercizio. Orbene, a questo punto il quesito è, in riferimento allo Stato (per esempio), quale ne sia il fondo di dotazione, quali siano le riserve se il bilancio dello Stato è costruito in base alla legislazione vigente, quali siano i risultati economici degli esercizi precedenti essendo in vigore il citato principio dell’annualità di bilancio di cui all’art. 81, quarto comma, Cost. ed in assenza di una definizione di risultato economico per lo Stato?
Ed inoltre, a fronte di leggi – questo è l’ineludibile dato di partenza sotto il profilo costituzionale – la domanda concerne il quid accidit per le poste non raccordabili nel passaggio dall’una all’altra contabilità, come le quote annuali dei contributi agli investimenti, gli ammortamenti su manutenzioni straordinarie su beni di terzi, i trasferimenti in conto capitale per ripiano disavanzi, i costi di ricerca e sviluppo capitalizzati, le manutenzioni straordinarie su beni di terzi, nonché lo stesso fondo di dotazione ed il risultato economico dell’esercizio. Tra l’altro, molte di queste poste costituiscono oggetto di leggi, ivi compresa quella di bilancio. Oltretutto, si è in grado di formulare leggi pro-futuro in modo che ne sia evidente, caso per caso, l’effetto in termini di variazione patrimoniale?
Né appare chiaro, peraltro, come si potrebbero trasferire in ambito accrual, almeno per lo Stato e per le Regioni, gli attuali sistemi di carattere autorizzatorio in quanto basati sulla legge, laddove chi sostiene la necessità di andare in questa direzione semplicemente tralascia di considerare che i settori pubblici dove attualmente si registra l’adozione della contabilità economica (sanità ed università) con valore autorizzatorio non prevedono rappresentanze elettive chiamate a disporre di entrate da correlare a spese. In detti settori non è prevista dunque un’attività autonoma di approvvigionamento di fondi e si tratta, come è noto, solo ed essenzialmente di gestire stanziamenti messi a disposizione da un terzo (lo Stato) a favore di aziende dotate di personalità giuridica pubblica che operano però con strumenti privatistici e per finalità in tutto o in parte fissate per legge. Si tratta pertanto di due contesti completamente diversi, anche perché manca in tali settori una rappresentanza degli interessi dei cittadini cui spetti l’ultima parola nella definizione degli importi sia in entrata che in uscita.
Né appaiono parimenti chiare le ipotesi di ricostruzione dei preventivi partendo dai consuntivi, come – pare – sembrerebbe possibile nella contabilità accrual: il richiamato art. 81, quarto comma, Cost., è abbastanza tranchant nel correlare preventivi e consuntivi partendo dai primi, naturalmente, come peraltro prevede anche la legge di contabilità n. 196 con un preciso scadenziario circa la presentazione dei vari disegni di legge interessati al cd. ciclo di bilancio. Oltretutto, quest’ultimo, con le sue scadenze, è collegato ad un complesso sistema di controllo e monitoraggio in sede UE e quindi è difficilmente modificabile. L’eventuale alternativa circa la possibilità di varare un preventivo in termini finanziari e un rendiconto in termini accrual sembra incontrare evidenti dubbi sul piano di una concreta fattibilità, a parte la scarsa raffrontabilità di due documenti invece intimamente correlati, ma dall’accentuata valenza politica.
In sintesi, un’eventuale sostituzione della contabilità accrual a quella finanziaria (almeno per il bilancio dello Stato), nel far riferimento a concetti diversi dalla pura attuazione della legge in ordine alla formazione del bilancio (cd. principio della legislazione vigente[29]) – perno, questo, del nostro sistema costituzionale, come si è visto – andrebbe valutata, dunque, come del tutto problematica nella sua coerenza con la Carta. Detronizzare la legge quale fonte ispiratrice del bilancio e sostituire l’obbligo di dare esecuzione al titolo giuridico a monte con il concetto di “maturazione” dell’obbligazione in base a valutazioni potenzialmente difformi dal dettato legislativo significa inserire, dunque, elementi di valutazione delle poste che possono anche portare – pertanto – a stanziamenti di bilancio difformi rispetto a quanto deriva dal dettato (legislativo) a monte, ponendo un ostacolo in tal modo alla piena attuazione di un ordinamento costituzionale basato sulla primazia della legge. Ciò senza tener conto dell’ulteriore e non marginale annotazione per cui siffatte discrasie emergerebbero solo a consuntivo, attesa la forte difficoltà (sembra) di disporre di un autonomo bilancio accrual di natura previsionale: nonostante tutti gli adattamenti immaginabili, i famosi IPSAS, ossia i principi contabili internazionali per il settore pubblico, notoriamente e coerentemente non contengono riferimenti ad autorizzazioni ed a preventivi, ma solo al bilancio d’esercizio concepito in termini di rendicontazione.
Tra l’altro, nel dibattito si prospetta anche un altro argomento, quello secondo cui con la sola cassa nell’ambito della contabilità finanziaria non si avrebbe contezza delle operazioni maturate e non pagate, in termini di spesa, e di quelle accertate, ma non riscosse, in termini di entrata: mancherebbe il quadro delle partite sospese, in altre parole. Il che sarebbe perfettamente vero se, però, non si considerasse che, per es., a livello di Stato e Regioni, il sistema è attualmente imperniato anche sulla competenza giuridica. Il cui significato consiste notoriamente nella tenuta della contabilità del “dover essere”[30], di ciò che bisogna impegnare ed accertare tenendo conto dei titoli giuridici a monte, con la conseguente figura del residuo, che misura la distanza tra competenza e cassa.
E non è casuale – si può aggiungere – che incontestabilmente la legislazione finanziariamente rilevante (con oneri e coperture, dunque) si sia finora espressa solo in termini di competenza, proprio in quanto nel sistema complessivamente considerato della contabilità finanziaria, caratterizzato dai distinti momenti della competenza e della cassa, è la legge, nella sua sovranità, a creare l’obbligo a fare (incamerare entrate e provvedere a spese), cui non può non seguire, proprio per la sovranità della fonte primaria, il momento dell’esecuzione, ossia la cassa. Questo assetto di scritture contabili legato alla competenza finanziaria, prima di rappresentare un ordinamento di scritture contabili, esprime pertanto una struttura giuridico-concettuale profondamente conseguenziale e coerente rispetto al sistema costituzionale in vigore, nel momento in cui fa ruotare intorno all’idea di legge la decisione finanziariamente rilevante in quanto tale da suggellare un certo punto di equilibrio tra Governo e Parlamento, come già evidenziato.
Da qui deriva la debolezza dell’argomento in questione, secondo cui, appunto, con la contabilità finanziaria di mera cassa non si conoscerebbe la destinazione, non si avrebbe il quadro, cioè, degli obblighi e dei diritti, di cui è espressione invece il concetto di residuo (attivo e passivo) in una contabilità finanziaria di competenza e di cassa: si dimentica in tal modo la fondamentale figura del residuo. Sicché si può osservare ancora una volta che, nell’acritica, entusiastica ed unanime avversione nei confronti del sistema di contabilità finanziaria (peraltro, asseritamente basato sulla sola cassa), si manifesta, almeno inconsapevolmente (è auspicabile) una profonda carenza di cultura giuridica ed in particolare di natura costituzional-istituzionale, nel momento in cui si tralascia di considerare che nella logica della nostra Carta la sequenza degli atti è ben strutturata: si parte dalla legge, cui seguono la competenza ed infine la cassa. Si tratta di una strettoia che un passaggio ad un sistema di sola cassa non può certo eludere.
Per cui rimane inevasa la domanda della motivazione di fondo per cui, dopo un secolo, improvvisamente si dovrebbe virare, senza convincenti giustificazioni di sistema (anzi!), verso una contabilità di tipo privatistico a proposito dei conti pubblici, tale da prescindere dall’asse su cui si basa il nostro sistema costituzionale: il concetto di legge. L’ulteriore domanda è se sia utile, dunque, una impostazione patrimonialistica dei conti pubblici, il che non sembra frutto di una pacata ed oggettiva valutazione. Del resto, una contabilità come quella finanziaria non ha impedito né una gestione accentrata dei conti dello Stato, come quella del periodo pre-bellico, né quella, faticosissima, della prima Repubblica in epoca successiva: non si ha evidenza, infatti, da questo punto di vista, del fatto che l’assenza di una contabilità patrimoniale abbia impedito la nascita dello Stato repubblicano e l’ingresso del bilancio dello Stato nel sistema dei bilanci dei paesi della Comunità europea.
D’altra parte, a fronte di una svolta teoricamente così tranchant, è da supporre che si siano calcolati vantaggi superiori ai costi, in termini di benefici di medio e lungo periodo dal punto di vista informativo, di efficientamento e miglior governo dei processi decisionali, vantaggi superiori ai prevedibili costi di adattamento e compliance. Dei contenuti di questi vantaggi non v’è però traccia, anche in quanto non è stato pubblicato un bilancio dello Stato, per esempio, strutturato sulla contabilità accrual, essendone disponibile notoriamente solo una versione in termini di contabilità nazionale, che tra l’altro fa trasparire saldi abbastanza più contenuti rispetto alla versione con la contabilità finanziaria, non riportando essa tutti i movimenti finanziari (il cui saldo comunque deve essere coperto, in parte a debito), per esempio (questo per semplificare, anche se ben altro si potrebbe rilevare).
Valga inoltre anche un altro rilievo, anch’esso legato al ruolo della legge e già prima solo accennato. Con l’introduzione nel nostro sistema, con la prima legge di contabilità n. 468 del 1978, del concetto di “manovra” (allora con legge finanziaria, poi con legge di stabilità ed oggi con legge di bilancio, I sezione[31]), l’ordinamento è di fatto imperniato sulla fase previsionale, che appare coerente con la primazia della norma primaria. Si può ritenere che ciò trovi una conferma in Costituzione con la stessa, richiamata novella del 2012, che, ai primi due commi, suggella l’obiettivo del bilancio in equilibrio, con ciò saldando la manovra annuale con i vincoli pluriennali di finanza pubblica all’interno di uno scadenziario che prevede una fase programmatica preventiva e l’approvazione di un bilancio di previsione su cui la Commissione europea esprime successivamente le proprie valutazioni. In questo contesto, di natura anche costituzionale (art. 81, primi due commi e quarto comma, Cost.), spostare il maggior peso della decisione di finanza pubblica dal preventivo al consuntivo – cuore del sistema della contabilità accrual – potrebbe apparire fortemente distonico con la ratio e la forma dell’attuale assetto e quindi richiedere un adeguamento dello stesso sistema costituzionale (almeno di fatto), che, però, nella sua attuale conformazione, deriva anche dal quadro di regole comunitarie, almeno per i citati, primi due commi dell’art. 81 Cost., secondo una felice formula di rinvio mobile di carattere recettizio sperimentata con la novella costituzionale del 2012.
11.Accrual e copertura finanziaria delle leggi. Connessioni con il sistema di tesoreria pubblica.
Come già prima rilevato, altro profilo di costituzionalità di cui tener conto riguarda le declinazioni del richiamato principio di copertura di cui all’art. 81, terzo co., Cost. alla luce dell’eventuale adozione della contabilità accrual, argomento, questo, di cui non si ha notizia esistano trattazioni nella letteratura aziendalistica e che alcun convegno degli aziendalisti sembra mai aver affrontato. Il che non sorprende certo, perché non hanno certo cittadinanza in questa cultura privatistica elaborazioni su tali argomenti. Ciò vale anche per il fatto che è nell’idea stessa di un bilancio di un’azienda non trova spazio l’idea di una sua modifica in corso d’anno ad opera di un elemento terzo quale può essere, per il bilancio dello Stato o di una Regione, una legge onerosa approvata in corso d’esercizio da un’assemblea rappresentativa. Si staglia in tal modo un’ulteriore dissonanza tra due sistemi contabili che poco parlano l’un con l’altro, in quanto la prospettiva è completamente diversa, in uno scenario istituzional-costituzionale strutturato invece su un bilancio di previsione non modificabile in corso d’anno da parte di altre leggi ordinarie onerose (nel senso del peggioramento dei saldi) in virtù dell’agire dell’obbligo di copertura, il tutto con il suggello della forma-legge.
Venendo ora più in particolare alla copertura finanziaria, non è da scoprire ora che, come già anticipato, questo principio è finalizzato al non peggioramento dei saldi finanziari all’atto dell’approvazione legislativa di un nuovo onere approvato dopo la legge di bilancio in vigore. Il che si salda peraltro con la sottostante logica della contabilità pubblica in termini raffigurazione di flussi finanziari. Una logica ed un assetto complessivi, dunque, che sembrano contrastare con il criterio dell’iscrizione in bilancio delle varie poste al momento della valutazione circa la maturazione del titolo, i cui effetti in termini di competenza e di cassa sul bilancio in essere non sono chiari e che potranno anche essere diversi a seconda della contabilità utilizzata.
Non lontano è poi l’ulteriore problema delle modalità di configurazione del saldo di cui al bilancio d’esercizio preventivo, se esso non è più la risultante dei proventi e degli esborsi in termini di movimenti finanziari. Il che porrebbe ulteriori problemi non solo rispetto ad un testo della Costituzione che fa riferimento ai saldi, ma anche dal punto di vista delle interrelazioni con il fabbisogno delle amministrazioni pubbliche, tradizionalmente valutato in termini di mera cassa, variabile-chiave, come è noto, nella individuazione della misura in cui ricorrere a nuovo debito, da correlare a sua volta con gli obiettivi assegnati dal Piano strutturale di bilancio.
Il fabbisogno di cassa delle pubbliche amministrazioni, come è noto, consiste nella risultanza mensile degli afflussi e dei deflussi di cassa di cui alle amministrazioni sia centrali che pubbliche lato sensu operanti nel sistema della tesoreria unica ed a sua volta costituisce la variabile-chiave per l’elaborazione, sul lato della copertura, del ricorso al mercato finanziario, a fronte di un eventuale saldo negativo in termini di formazione in base ai movimenti di tutte le amministrazioni che operano in tesoreria. Ne deriva che, se i bilanci pubblici non vengono più espressi in termini di cassa finanziaria (anzitutto), bensì in termini di competenza economico-patrimoniale, potrebbe non essere possibile ricostruire le componenti del fabbisogno di cassa quale sbilancio da compensare, al netto degli afflussi, ricorrendo all’emissione di debito nelle sue varie forme. Con il sistema tradizionale della contabilità finanziaria, invece, ben si conosce l’impatto di cassa sulla tesoreria da parte dei bilanci pubblici, con conseguente valutazione in caso di sbilancio delle modalità di ricorso alle compensazioni a debito a chiusura del suddetto sbilancio.
Il fatto è poi che il sistema europeo dei conti, anche a livello di banche centrali (si pensi al monitoraggio giornaliero del cd. “conto disponibilità”), è basato sul profilo di cassa in termini di versamenti di entrate e di pagamenti di spese, con le conseguenti scelte avuto riguardo alle dovute compensazioni (debito) tenendo conto delle risultanze immediate del fabbisogno. Scardinare questo sistema potrebbe implicare pertanto anche una trattativa a livello eurounitario, oltre ad una ricomposizione le cui componenti e modalità sono al momento non conosciute, se si adotta una contabilità completamente diversa, argomento, questo, sul quale parimenti si registra l’assordante silenzio degli aziendalisti.
D’altro canto, la conferma che all’obbligo costituzionale di copertura sia sottesa una contabilità di flusso e non di stock, tipica dunque di quella finanziaria a partita semplice, è agevole desumerla anche considerando che, per decisioni legislative che hanno intaccato il patrimonio (ad es., la donazione di armamenti all’Ucraina o di asset patrimoniali dallo Stato a Regioni e Comuni), correttamente non si è mai posto un problema di reperire la copertura finanziaria, proprio perché si riduce, in tali casi, l’attivo patrimoniale dello Stato senza incidenza, pertanto, sul flusso annuale di bilancio, non risultando in corrispondenza iscritte poste di entrata nel conto del bilancio.
12. Il parere della Corte dei conti tedesca sulla tendenza verso l’accrual.
L’introduzione della contabilità basata sul concetto di competenza, ad opera della citata direttiva n. 85/2011 del Consiglio, era volta dunque a “rafforzare la fiducia nella stabilità finanziaria dell’Unione europea e contribuire, con una migliorata sorveglianza sui bilanci, ad evitare future crisi di debito sovrano”, come sintetizzava una pronuncia in argomento del Bundesrechungshof tedesco (Corte dei conti) del 2012, alla lettura del cui testo integrale si rinvia per l’acutezza delle considerazioni ivi espresse e delle suggestioni cui essa dava adito[32], proprio sul tema qui in esame dell’introduzione dell’accrual nella pubblica amministrazione. I motivi fondanti della pronuncia si possono sintetizzare in tre punti: 1) gli scopi della direttiva potrebbero (ovvero sarebbero potuti essere) meglio realizzati con un’attuazione più coerente delle regole europee in materia di finanza pubblica[33]; 2) gli Epsas sono proiettati ad una rendicontazione che guarda al futuro, mentre il consuntivo delle amministrazioni pubbliche deve dar conto di ciò che è successo[34]; infine, 3) la contabilità economico-patrimoniale appare troppo intrisa di valutazioni discrezionali (il che si adatta perfettamente alla dimensione aziendale per cui essa è stata progettata, ma non certo ad una contabilità pubblica che ruota intorno al prerequisito della certezza dei dati, atteso anche il carattere formale della relativa autorizzazione legislativa, prevista dalle varie Costituzioni europee nel circuito istituzionale Governo-Parlamento)[35].
Le predette riflessioni sono in larga parte condivisibili. Ad esse si può solo aggiungere, sempre attenendosi al profilo costituzionale domestico, che, in caso di affiancamento tra le due contabilità, sorge l’ulteriore quesito (abbastanza retorico) circa quale versione sia destinata a ricevere il suggello formale della pubblicazione in G.U., dovendosi escludere che il riferimento costituzionale al rendiconto sia da interpretare al plurale.
13. L’accrual migliora la misurabilità dell’azione pubblica?
Per la sua rilevanza merita inoltre una menzione la tesi ricorrente secondo cui con l’accrual nella PA, soprattutto per gli enti territoriali, “il valore aggiunto potrebbe essere quello di inserire stabilmente nel ciclo economico finanziario del bilancio il processo di rinnovo e manutenzione del patrimonio pubblico, favorendo la misurabilità delle politiche pubbliche sul piano degli investimenti (art. 119, comma 6, Cost.) e delle politiche anticicliche (art. 81 comma 2, Cost.)”[36].
Ora, è vero che l’accrual permette di calcolare l’ammortamento degli investimenti, ma nulla vieta di rappresentare queste poste con la contabilità finanziaria (basterebbe inserire in bilancio dei fondi di riserva appositamente finalizzati), per il primo argomento. Per il secondo argomento, se il riferimento è al comma 7 dell’art. 119 Cost.[37], non si può che confermare quanto prima osservato, vale a dire che il fatto che sia riconosciuto in Costituzione un patrimonio non implica di per sé adottare una contabilità di tipo economico-patrimoniale, essendo i due profili del tutto separati concettualmente ed anche perché il patrimonio serve anzitutto come garanzia del debito consentito e contratto, il che esclude una piena libertà operativa sotto questo profilo. A contrariis si potrebbe anche affermare allora che tutti i rendiconti approvati con la contabilità finanziaria sono suscettibili di declaratoria di illegittimità, il che apparirebbe come poco sostenibile.
Né sembra ragionevolmente fondato che un utilizzo economicamente efficiente del patrimonio pubblico escluda la contabilità finanziaria, se in questo senso va inteso il riferimento al concetto di “misurabilità delle politiche pubbliche sul piano degli investimenti”. In tal caso ci si limiterebbe infatti alla sola registrazione dei maggiori introiti derivanti appunto dall’utilizzo efficiente del patrimonio in essere, quali entrate extratributarie, ovvero eventuali dismissioni e/o acquisizioni di patrimonio (finanziario e non). Insomma, la semplice esistenza di un patrimonio pubblico (il che rappresenta un fatto scontato) non dovrebbe implicare automaticamente l’adozione di una contabilità basata sulle variazioni del patrimonio stesso, tant’è che, a livello di Stato, ab immemorabili esiste un patrimonio dello Stato la cui contabilizzazione è stata quella finanziaria (almeno a partire da un secolo fa), la quale solo da qualche tempo è stata soppiantata dalla contabilità nazionale, che, come già riportato, è diversa però dall’accrual in senso stretto e sembra dettato più da esigenze di comparabilità internazionale.
Per altro verso, circa il concetto di misurabilità delle politiche anticicliche, rispetto a cui – si sostiene – sarebbe funzionale una contabilità di tipo patrimoniale, anzitutto andrebbe ricordato che non si può certo isolare il secondo comma (politiche anticicliche) dal primo di cui all’art. 81 Cost., che vanno infatti considerati unitariamente, prescrivendo, il primo, un principio di ordine generale (equilibrio dei conti pubblici) e, il secondo, le relative eccezioni (politiche anticicliche ovvero eventi eccezionali). Inoltre, va parimenti ricordato che la contabilità di riferimento di cui ai primi due commi dell’art. 81 è già quella di cui al SEC 2010, finalizzato alla comparabilità internazionale dei bilanci e non quindi a fini gestionali. Ciò a prescindere dalla complessa problematica circa il concetto stesso di misurabilità delle politiche pubbliche.
Il prospettato argomento non pare decisivo, pertanto, ai fini della tesi della sostituzione della contabilità finanziaria con quella accrual. Il fatto poi che i risultati, in tema di controllo di gestione, non siano stati sempre soddisfacenti ed all’altezza delle aspettative, dopo il rilevante lavoro di impostazione in tal senso degli anni ’90 (soprattutto), dipende da tanti fattori, ma certo non sembra collegato alla mancata adozione nelle pubbliche amministrazioni della contabilità civilistica[38].
Va considerato peraltro che in questo contesto di quasi unanime entusiasmo a favore dell’accrual è stato anche proposto l’argomento del miglioramento della quantità e della qualità dei servizi forniti dalla PA, tema, questo, di grande portata, ma che sembra, in assenza di adeguati argomenti, incontrare una difficoltà nella misura in cui tutta la finanza pubblica del nostro paese soffre di un duplice vincolo, di un contenimento della spesa, per un verso, e dell’obbligatorietà delle finalità, per altro verso, sulla base delle leggi in essere, il che riduce, a parità di condizioni, lo spazio per valutazioni in termini di qualità delle prestazioni offerte, a fronte di vincoli di carattere dichiaratamente quantitativi.
14. Introduzione dell’accrual ed ordinamento contabile in vigore
Sempre sul piano ordinamentale, infine, non si può non ricordare che, per introdurre l’accrual con effetti giuridici, occorrerebbe procedere alla modifica del quadro normativo interno in vigore, profilo, questo, cha al momento sembrerebbe del tutto ignorato. Al momento (2026), come anticipato in premessa, si registra l’emanazione del decreto-legge n. 107, che – al di là di ogni esigenza di omogeneità, riguardando esso tre materie abbastanza diverse come le infrastrutture, la contabilità pubblica e l’informatizzazione della P.A. – prevede, per i profili qui d’interesse, l’avvio della sperimentazione per il passaggio della P.A. stessa verso l’accrual, con ciò anticipando di fatto la riforma. Si ricorda più in generale che un intervento si rendeva necessario per superare la “fase pilota” prevista per il biennio 2025-2026 dalla normativa in vigore per l’accrual[39], senza che almeno formalmente si sia posto il problema di procedere almeno in parallelo rispetto al processo di riforma della contabilità di Stato conseguente al nuovo quadro normativo eurounitario di cui al Patto di Stabilità e Crescita e che è già iniziato, ma non è ancora concluso, in seno al Parlamento[40]. La legge di contabilità n. 196 prevede, infatti, al momento, per la contabilità economico-patrimoniale, una valenza solo a fini conoscitivi, come ricordato.
Oltretutto, anche lo stesso, più volte richiamato dlgs. 118 del 2011, che per molti costituirebbe la premessa per l’accrual, appare impostato su una logica diversa, dal momento che il suo messaggio va nel senso della competenza finanziaria potenziata, della prevalenza dell’equilibrio equilibrio finanziario nonché della rappresentazione patrimoniale derivata. Si ricorda invece che l’accrual si impernia sulla competenza economica piena, sulla centralità del patrimonio, sulle passività condizionate e sulla distinzione corrente / non corrente. Ne deriva che, oltre alla legge di contabilità, bisognerebbe modificare anche le corrispondenti norme del dlgs. n. 118, se non sono sufficienti meri raccordi.
Valga un’ulteriore considerazione avuto riguardo non all’ordinamento formale, ma a quello concreto. Se la contabilità accrual si fonda sulle variazioni patrimoniali, in perfetta coerenza con la sua ratio aziendalistico-privatistica, una sua adozione presupporrebbe una (tendenzialmente) ineccepibile conoscenza e messa a disposizione di tutte le componenti patrimoniali di Stato e Regioni. Orbene, ciò al momento è solo un obiettivo, alla luce delle note carenze al riguardo, anche a livello di Stato[41], tenuto conto del mancato aggiornamento degli inventari, operazione, questa, che appare fuori portata, almeno nel breve periodo.
14. Qualche domanda conclusiva.
Come già accennato al cap. 10, è legittimo chiedersi infine quale sia il motivo di fondo dell’entusiastico fervore da parte dei competenti attori istituzionali pubblici a favore della riforma qui in esame. Oltretutto, la contabilità finanziaria è ora perfettamente assimilata da tutte le espressioni della P.A, a fronte di prevedibili ed oggettive difficoltà davanti all’obbligo di compilare i loro bilanci con questo nuovo sistema, il che potrebbe richiedere costosi interventi in termine di formazione senza risorse neanche accennate al momento: ciò a meno che non si ipotizzi l’appalto a soggetti privati terzi dell’elaborazione dei bilanci della P.A., con tutto ciò che ne consegue in termini di affidabilità e controllabilità[42]. In secondo luogo, merita altresì chiedersi se le possibilità di controllo della finanza pubblica lato sensu da parte del Governo ricevano un potenziamento da questa riforma. Tra l’altro, sotto il profilo del controllo da parte della stessa Corte dei conti, la cui natura magistratuale dovrebbe escludere la competenza per profili diversi da quelli di cui alla legittimità-regolarità, vi è da chiedersi se una diversa contabilizzazione dei bilanci pubblici sia coerente con le funzioni della Corte come costituzionalmente delineate per quanto concerne il controllo (art. 100, comma 2, Cost.). Il tutto anche per i profili relativi alla relativa attività giurisdizionale di cui all’art. 103, comma 2, Cost., ai fini della valutazione della colpa grave così come ridefinita dalla recente legge n. 1 del 2026, ponendosi il quesito, tra gli altri, della estendibilità delle attuali fattispecie a valutazioni afferenti alla qualità dei servizi prodotti da un ente pubblico, al di là della relativa regolarità[43], se per es. la competenza della Corte in sede giurisdizionale deve riguardare il citato “reddito operativo normalizzato” (di cui al precedente cap. 4).
Né può essere dimenticato un dato di fatto: come già accennato al cap. 2, si modifica la struttura contabile di un bilancio pubblico in presenza di un evento particolarmente significativo sul piano storico, come un cambio di regime, una profonda riforma della costituzione etc., non quando una tale svolta sia dettata da esigenze raccolte sostanzialmente a livello burocratico, al di fuori oltretutto di un dibattito preliminare in Parlamento da cui scaturiscano con evidenza le ragioni di tali modifiche. In base a quanto si sta verificando nel 2026 è invece esattamente questo che sta accadendo, nel momento in cui si sta decidendo di passare dalla contabilità finanziaria a quella accrual per i bilanci pubblici.
* Clemente Forte è Presidente di Sezione onorario della Corte dei Conti
[1]Cfr. il Regolamento (UE) 1263/2024 (cd. “braccio preventivo”), il Regolamento (UE) 1264/2024 (cd. “braccio correttivo”) e la Direttiva (UE) 2024/1265.
[2] Cfr. legge 7 agosto 2012, n. 135, di conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95, recante disposizioni urgenti per la revisione della spesa pubblica con invarianza dei servizi ai cittadini, ed in particolare l’art. 6.
[3] Cfr. determina n. 35518 del 5 marzo del 2020, art. 3.
[4] Con il regolamento allegato alla determina di cui alla nota precedente, all’art. 2, comma 2.
[5] Cfr. decreto-legge n. 113 del 9 agosto 2024, art. 10, commi 3-12.
[6] Al cui riguardo si ha solo notizia della costituzione di un Gruppo di lavoro informale presso le Commissioni bilancio delle due Camere, come previsto dalla mozione n. 148 approvata il 28 maggior 2025 dall’Assemblea del Senato della Repubblica.
[7] Disposizioni urgenti per l’attuazione del piano nazionale di ripresa e resilienza (PNRR) e della direttiva (UE) 2024/1265 del Consiglio del 29 aprile 2024.
[8] Cfr., ad esempio, quello organizzato dal Comune di Genova nel luglio 2025 oppure quello del CNDCEC del 3 marzo 2025, reperibili sulla piattaforma Youtube.
[9] Dibattito che risale sin all’unità d’Italia, si può dire.
[10] Nella documentazione governativa allegata al disegno di legge di bilancio (es. la nota tecnico-illustrativa, di cui alla legge di contabilità n. 196 del 2009. art. 21, commi 12-quater e 12-quinquies) si ha contezza solo di una versione del bilancio dello Stato elaborata secondo il richiamato SEC 2010, con le aporie che questo quadro presenta, ma non è nota, al momento, l’esistenza di una versione “civilistica” del bilancio dello Stato elaborata secondo lo schema puro accrual (come si vedrà meglio nel prosieguo).
[11] Nelle parole dell’allegato 1 alla legge di contabilità n. 196, “il principio della competenza economica rappresenta il criterio con il quale sono imputati gli effetti delle operazioni e degli altri eventi della gestione che, nel corso dell’esercizio, ogni Amministrazione centrale dello Stato svolge e che permette di evidenziare le utilità economiche cedute e/o acquisite, anche se non direttamente concretizzate attraverso movimenti finanziari”.
[12] cfr. Corte dei conti, Sezioni Riunite in sede di controllo, audizione nell’ambito dell’“indagine conoscitiva sulle prospettive di riforma delle procedure di programmazione economica e finanziaria e di bilancio in relazione alla riforma della governance economica europea”, 7 maggio 2024, Commissioni bilancio congiunte del Senato della Repubblica e della Camera dei Deputati, pp. 36-38.
[13] Cfr. ad esempio, O. Meyer, Deutsche Verwaltungsrecht, Il potere finanziario, § 26, Legge di bilancio e potere finanziario, a cura di C. Forte, Percorsi costituzionali, n. 3 del 2024.
[14] Uno fra tutti: P. Laband, Il diritto del bilancio, a cura di C. Forte, Giuffré, Milano, 2007.
[15] Legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, “Modifiche al titolo V della parte seconda della Costituzione” (Gazzetta Ufficiale n. 248 del 24 ottobre 2001).
[16] Secondo cui “la Regione ha un proprio demanio e patrimonio, secondo le modalità stabilite con legge della Repubblica”.
[17] Su tali argomenti, la letteratura è naturalmente sterminata. Sugli aspetti contabili più in particolare si possono sia citare ad esempio la Relazione unificata sull’economia e la finanza pubblica, a cura del Ministero dell’economia e delle finanze, 2009, in particolare il capitolo 4.2- il federalismo fiscale e l’adeguamento della legge di contabilità delle amministrazioni pubbliche, sia citare la copiosissima giurisprudenza costituzionale al riguardo.
[18] Quale saldo da non peggiorare con la successiva legislazione ordinaria onerosa.
[19] Dopo la riforma cd. De Stefani del 1923/24 e soprattutto dopo la pragmatica svolta del ragioniere generale De Bellis, come prima già ricordato, il quale elaborò di lì a poco il bilancio dello Stato a partita semplice, coerente peraltro con la normativa in vigore ed appena approvata.
[20] Cfr. ex plurimis sentenze nn.184/2016 e 247/2017 della Corte costituzionale.
[21] Si tratta di un punto sul quale, comunque, va dato atto che una maggiore attenzione potrebbe far emergere numerose questioni, di legittimità e di merito, circa la gestione intervenuta, come purtroppo non accade. Per es. costituirebbe un fatto di grande significato politico se si esaminassero i numerosi casi di pagamenti di bilancio in tutto o in parte inferiori agli stanziamenti di competenza, ovvero, sul versante delle entrate, quali esiti e per quali motivi si siano verificati introiti eventualmente inferiori alle previsioni di legge, per risponderne in entrambi i casi (capitolo, questo, tutto da riscrivere nel nostro ordinamento e che compare nella manualistica afferente alla contabilità di Stato fino agli anni ’50 più o meno, per poi sparire del tutto). Tanto per fare un esempio, può essere solo politica la responsabilità di un ministro il quale non abbia speso tutte le risorse messegli a disposizione con la legge di bilancio per raggiungere determinate finalità (ovviamente, se non sono intervenute circostanze documentate che abbiano giustificato un tale esito, naturalmente da accertare in un procedimento di natura giurisdizionale). Oppure può risolversi solo in una sanatoria ex post, come accade ora nella sede della di approvazione del rendiconto generale dello Stato, il caso non infrequente delle cd. eccedenze, di spese ulteriori rispetto agli stanziamenti di bilancio, ovvero dei debiti fuori bilancio? Non è ipotizzabile in questo secondo caso una configurazione di danno erariale?
[22] Articolo che così recita, al comma 3: “il conto generale del patrimonio comprende: a) le attività e le passività finanziarie e patrimoniali con le variazioni derivanti dalla gestione del bilancio e quelle verificatesi per qualsiasi altra causa; b) la dimostrazione dei vari punti di concordanza tra la contabilità del bilancio e quella patrimoniale”.
[23] Cfr. per tutti J. Buchanan – G. Tullock, Il calcolo del consenso, il Mulino, Bologna 1998.
[24] Cfr. la voce “21. Competenza economica” di cui al richiamato allegato 1 alla vigente legge di contabilità 196/2009.
[25] Solo la Corte dei conti – vox clamantis in deserto – valuta talvolta anche dal punto di vista istituzionale questi aspetti. Cfr. le varie Relazioni quadrimestrali sulla copertura delle leggi di spesa per il periodo settembre-dicembre di ogni anno, in particolare, nonché il capitolo “Ordinamento contabile” di cui alla Relazione sul Rendiconto generale dello Stato.
[26] Cfr., riguardo all’istituto dell’IPE (impegno pluriennale ad esigibilità) applicato al livello statale, C. Forte, Il divieto di indebitamento e il principio di annualità secondo il Tribunale Costituzionale tedesco, in Diritto e conti – Bilancio-Comunità-Persona, n. 2/2023, laddove si faceva presente che “la stessa (mai del tutto chiarita) vicenda dell’impegno pluriennale ad esigibilità per la spesa a livello di Stato implica la divaricazione temporale tra l’esercizio di scadenza del titolo giuridico (competenza) e quello della relativa esigibilità (fortemente correlata a sua volta alla cassa, in base al cronoprogramma riferito al singolo esercizio), senza che ne risultino chiari il motivo e la ricaduta di dettaglio” (p. 188). Si può aggiungere a tal riguardo che a tal riguardo la circolare annuale del citato Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato in seno al Ministero dell’Economia e delle Finanze sui criteri d’impostazione del successivo bilancio di previsione dello Stato, nella sua ultima versione (n. 14 del maggio 2025), a proposito del citato istituto dell’impegno pluriennale ad esigibilità (cd. “competenza potenziata”), prevede esplicitamente che “a seguito della riforma della legge di contabilità una maggiore attenzione è riservata alla ‘fase di cassa’, il momento in cui le risorse sono effettivamente incassate ed erogate dallo Stato indipendentemente dal momento in cui sorge un’obbligazione attiva o passiva”. L’attenzione si deve qui soffermare sull’avverbio “indipendentemente”, che rappresenta di fatto, a ben vedere, una profondissima riforma materiale della Costituzione avuto riguardo al rapporto Governo-Parlamento. Infatti, a prescindere dalle più limitate attuazioni del principio, riferite per lo più alle categorie degli investimenti e degli interessi sul debito pubblico, il che però non rileva in diritto, nel quale ambito vanno sempre valutate le potenzialità della norma (come insegnano maestri del diritto come C. Schmitt e F. Cordero), l’istituto, nelle sue potenzialità, spezza il vincolo di automaticità tra titolo giuridico a monte, fissato per lo più dalla legge e quindi dal Parlamento, e relativa esecuzione contabile, in termini di pagamenti, le cui condizioni possono essere altrimenti unilateralmente fissate dall’organo preposto all’attuazione delle leggi, ossia, per la parte contabile, dal Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato.
[27] Cfr. E. D’Aristotile, La riforma contabile “accrual” prevista nel PNRR: presupposti normativi e possibili impatti sul sistema della contabilità pubblica italiana, in Diritto e Conti-Bilancio, Comunità, Persona, 6 marzo 2023.
[28] Come costantemente messo in luce dalla Corte dei conti, peraltro, op. cit.
[29] Di cui all’art. 15 della legge n. 243 del 2012, attuativa dell’art. 81, sesto comma, Cost.
[30] Non a caso nella lingua tedesca la competenza viene chiamata con il sostantivo Soll, che corrisponde appunto al concetto di dovere nella lingua italiana, e la cassa con la parola Ist, cui corrisponde appunto la realtà, ciò che è.
[31] Cfr. il richiamato art. 15 della legge n. 243 del 2012 nonché le corrispondenti norme della citata legge n.196.
[32] Cfr. Relazione della Corte dei conti federale tedesca su: l’obiettivo di introdurre principi armonizzati di gestione contabile per il settore pubblico (Epsas) negli Stati membri dell’Unione europea (in base all’art. 99 della legge sulla contabilità federale), a cura di C. Forte, in Rivista della Corte dei Conti, n. 1/2019.
[33] Nelle parole della Corte tedesca, “nell’Unione europea non c’è però un problema di conoscenza, ma di attuazione. Il passato ha mostrato che, nonostante riconosciute ed eclatanti violazioni delle regole fiscali europee, non sono state disposte sanzioni finanziarie. Nel dubbio non mancano dunque dati finanziari di qualità elevata, ma una solida politica di bilancio e una conseguente applicazione delle regole fiscali europee. Entrambe non possono essere imposte con un sistema di rendicontazione, comunque lo si voglia articolare”, ivi, p. 114.
[34] Gli Epsas (European Public Sector Accounting Standards, cioè gli Standard Europei di Contabilità per il Settore Pubblico), “sarebbero quindi costruiti più solidamente in vista del futuro, avendo come intento anche di mettere a disposizione degli investitori informazioni utili ai fini delle decisioni. Lo Stato deve però fornire anzitutto la contabilità sull’utilizzo di mezzi finanziari pubblici. La rendicontazione pubblica serve dunque – in maniera molto più rafforzata rispetto alla rendicontazione in un’impresa privata – al controllo orientato al passato”, ibidem.
[35] Sempre nelle parole della Corte tedesca, “l’introduzione degli Epsas comporterebbe solo apparentemente dati più affidabili e comparabili per i pubblici bilanci. Per realizzare effettivamente questo, dovrebbe essere limitata l’influenza di fattori soggettivi e dovrebbero essere efficacemente impediti interventi manipolativi. Ciò non è tuttavia garantito. Al contrario: le discussioni negli organi a livello di Unione Europea fanno capire che l’introduzione degli Epsas aprirebbe agli Stati membri possibilità aggiuntive di scelta e di configurazione così come spazi di valutazione”, ivi, p. 115. Per la verità la Corte tedesca ipotizza anche che dietro la presunta svolta accrual vi siano gli influssi delle grandi società di revisione, concetto, questo, che si riporta per mere finalità d’informazione.
[36] Cfr. E. D’Aristotile, La riforma…cit.
[37] Il cui testo così recita: “i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno un proprio patrimonio, attribuito secondo i princìpi generali determinati dalla legge dello Stato. Possono ricorrere all’indebitamento solo per finanziare spese di investimento, con la contestuale definizione di piani di ammortamento e a condizione che per il complesso degli enti di ciascuna Regione sia rispettato l’equilibrio di bilancio. È esclusa ogni garanzia dello Stato sui prestiti dagli stessi contratti”.
[38] Anche in questo caso la letteratura è sterminata. Per dare una qualche indicazione cfr., ad esempio, Q. Lorelli, Sulla inefficienza od inutilità dell’attuale sistema di controlli sulle pubbliche amministrazioni a fini di prevenzione della corruzione e della maladministration, Astrid on-line, nonché Banca d’Italia, Questioni di Economia e Finanza (Occasional Papers), n. 312 – febbraio 2016, I controlli interni della Pubblica amministrazione: criticità e prospettive evolutive, di A. Peta, ed il recentissimo Il controllo sull’uso delle risorse pubbliche nel quadro delle dinamiche relazionali tra poteri dello Stato, di G. Gaudiosi, in Amministrazione in cammino, febbraio 2025.
[39] Cfr. art. 10, comma 9, del decreto-legge del 9 agosto 2024, n. 113, convertito con modificazioni con la legge n. 143 del 7 ottobre 2024, ed articolo 1 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 23 dicembre 2024.
[40] Si ricorda che il 28 maggio 2025 l’Assemblea del Senato della Repubblica ha approvato la già citata mozione di maggioranza n. 148 sulla riforma della legge di contabilità e sugli strumenti del ciclo di bilancio, con l’impegno al Governo a supportare la revisione della normativa contabile alla luce delle nuove regole UE, richiedendo maggiore informazione al Parlamento, revisione del calendario dei documenti di bilancio, rafforzamento del monitoraggio della spesa, miglioramento delle previsioni economiche e strumenti più flessibili per la gestione delle risorse.
[41] Cfr. le annuali relazioni della Corte sul Rendiconto generale dello Stato.
[42] Merita di essere segnalato al riguardo che la Sezione di controllo della Corte dei conti per la Regione Emilia-Romagna ha di recente giustamente – richiamato il fatto che l’elaborazione dei bilanci è compito precipuo delle amministrazioni, non delegabile strutturalmente a terzi (deliberazione 9/2026/VSG).
[43] Per un breve esempio di scuola: quale è la responsabilità erariale per i responsabili di un Comune che abbia offerto un servizio in termini ottimali, ma al di fuori dei parametri finanziari previsti? Prevale in altre parole l’aspetto della qualità o quello del rispetto dei vincoli quantitativi?
